De fiscale en boekhoudrechtelijke behandeling van diverse zakelijke rechten in verband met onroerend goed (erfpacht, opstal, vruchtgebruik)

Abstract

Het recht van erfpacht, opstal en het vruchtgebruik kennen de laatste decennia een ware heropleving. Deze heropleving is te danken aan de fiscale voordelen die hiermee te behalen zijn, maar daarmee worden vaak de burgerrechtelijke aspecten over het hoofd gezien. In deze eindverhandeling worden het recht van erfpacht, opstal en het vruchtgebruik helder en duidelijk toegelicht. Als eerste zal er een toelichting zijn op burgerlijk vlak, vervolgens op boekhoudkundig vlak en tenslotte op fiscaal vlak. De bespreking op ieder vlak, zal steeds aanvangen met de afsluiting van de overeenkomst, vervolgens zal ingegaan worden op de regels gedurende het recht, tenslotte zal er aandacht uitgaan naar de beëindiging van de overeenkomst. Steeds zal de bespreking gebeuren in aan de hand van een vaste structuur weergegeven zodat het gemakkelijk is om de punten met elkaar te vergelijken. Op burgerrechtelijk vlak wordt eerst een omschrijving gegeven van het recht van erfpacht, opstal en het vruchtgebruik. Hierbij kunnen we zien dat het erfpacht vooral gericht is om gebouwen op te richten op iemands anders grond. Opstal heeft hetzelfde doel, maar heeft geen genotsrecht op de onroerende goederen. Het vruchtgebruik verleent dan weer wel alle genotsrechten maar kan ook op roerend goed gevestigd worden. Vervolgens worden de essentiële kenmerken waarmee men rekening moet houden bij het vestigen van deze rechten wat verder besproken. De essentiële kenmerken van deze rechten zijn de tijdsduur, de vergoeding, de aard van het goed en het zakelijk recht. Waarbij de minimum- en maximumtermijn van de overeenkomst dient nauwgezet in het oog gehouden te worden. Hierna worden de rechten en plichten van de genieter en de grondeigenaar verduidelijkt. De belangrijkste plichten zijn voor de genieter: hij moet indien afgesproken de vergoeding betalen, de belasting betalen en kleine onderhouds- en herstellingswerken uitvoeren. Tenslotte wordt er ingegaan op het einde van de overeenkomst en de gevolgen van de beëindiging. De belangrijkste verschillen bij de beëindiging van de overeenkomst treden op wanneer de grondeigenaar het gebouw door natrekking verkrijgt, hierbij is niet iedere grondeigenaar verplicht een vergoeding te betalen aan de geniet die het gebouw heeft opgericht. In het volgende deel zal verder worden ingegaan op de boekhoudkundige aspecten van het recht van erfpacht, opstal en het vruchtgebruik. De boekhoudkundige behandeling van deze rechten gebeurt op een gelijkaardige wijze, maar ook hier zullen we de verschillende boekhoudkundige handelingen opsplitsen per fase. We zullen hierbij starten met de aanvang van de overeenkomst, vervolgens worden de boekingen tijdens de duur van de overeenkomst besproken en tenslotte wordt ook het einde van de overeenkomst besproken. Iedere fase zal zowel vanuit het oogpunt van de genieter als van de grondeigenaar bekeken worden. We zullen hierbij ook gebruik maken van voorbeeld boekingen om deze nog extra te verduidelijken. Op fiscaalrechtelijk vlak wordt dieper ingegaan op het registratierecht, de directe belasting en de BTW in verband met deze rechten. Bij deze fiscale behandeling verloopt bij de erfpacht en bij de opstal identiek en wordt daarom samen besproken, maar ook hier zullen we van een vaste structuur vertrekken. Dit fiscale deel zal bij iedere fase verder onderverdeeld worden in de registratierechten, de directe belasting en de BTW in verband met de rechten. Bij de vestiging van één van de rechten is een registratierecht verschuldigd zowel bij de erfpacht en opstal als bij het vruchtgebruik. Op de erfpacht en opstal moet 20% betaald worden op de vergoedingen, bij het vruchtgebruik is dit slechts 10% is op de overeengekomen waarde. Verder zal bij vestiging of tijdens de duur mogelijk een inkomstenbelasting verschuldigd zijn. Hierbij wordt de belasting vergeleken tussen de opstalgever en erfverpachter, en die van de naakte eigenaar. Hierbij is opvallend dat alleen de naakte eigenaar die optreedt als natuurlijk persoon niet belast is. Hij heeft echter ook geen recht op aftrek. De opstalgever, erfverpachter en de beroepsmatige naakte eigenaar worden alle belast op de ontvangen vergoeding. Bij vestiging of tijdens de duurtijd van de overeenkomst, mogen de opstalhouder, erfpachter en vruchtgebruiker allen de betaalde vergoeding en de lasten aftrekken van de belasting. Behalve de vruchtgebruiker als natuurlijke persoon, die mag enkel de interestaftrek in verband met het onroerend goed in mindering brengen van de belasting. Bij de beëindiging van de overeenkomst gaan de gebouwen van de erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker over naar de erfverpachter, opstalgever of naakte eigenaar. Op deze overdracht zal in principe geen registratierecht verschuldigd zijn, tenzij ze de gebouwen vervroegd overdragen. De overdracht van de gebouwen zal voor de erfverpachter, opstalgever, of naakte eigenaar een meerwaarde opleveren. Die meerwaarde is geen van de partijen belastbaar indien deze een natuurlijk persoon is en indien aan de voorwaarden werd voldaan. Wanneer de naakte eigenaar beroepsmatig optreed is deze ook geen belasting verplicht, indien hij aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde voldoet. Maar wanneer de erfverpachter of opstalgever beroepsmatig optreed zal de verkregen meerwaarde een deel vormen van de belastbare winst. Voor de overdracht kan de erfpachter of opstalhouder een vergoeding krijgen. Indien deze een natuurlijk persoon is, zal deze niet belastbaar zijn. Maar wanneer deze beroepsmatig handelt, vormt de vergoeding een deel van de belastbare winst. De vruchtgebruiker wordt in geen van twee gevallen belast op deze vergoeding. Tenslotte kan op het einde van de overeenkomst ook de BTW-regeling zeer voordelig zijn. Hiervoor dienen de gebouwen wel nieuw te zijn en enkele andere voorwaarden voldaan worden. Maar hierbij kan de eigenaar van de grond de BTW recupereren die hij betaalde voor de oprichting van de gebouwen. Daarna volgt nog een korte uiteenzetting over de simulatie en de antimisbruikmaatregel , die daarna wordt toepast op het recht van erfpacht, opstal en het vruchtgebruik. Bij simulatie stellen de partijen een bepaalde overeenkomst op die in werkelijkheid een andere eigendomsoverdragende rechtshandeling inhoud. De administratie kan deze fout voorgestelde overeenkomsten herkwalificeren in de juiste. De fiscus probeert de laatste tijd constructies in verband met erfpacht, opstal of vruchtgebruik te bestrijden met de anti-misbruikmaatregel. Hierbij stelt zich de vraag indien vruchtgebruik al dan niet te herkwalificeren valt in een huur op basis van deze maatregel. De rechtsleer geeft aan dat vruchtgebruik niet te kwalificeren valt als huur, maar de rechtspraak heeft hier nog geen duidelijk standpunt bij ingenomen. De rechtspraak loopt nog sterk uiteen. Het einde van de discussie rond het gebruik van het vruchtgebruik is nog niet in zicht, maar blijft nog alles bij het oude en blijft het vruchtgebruik niet belastbaar binnen de personenbelasting. In de conclusie wordt tenslotte besloten dat met het vruchtgebruik fiscaal gezien de meest aantrekkelijke constructies kunnen worden opgezet. Daar tegenover staat wel dat deze constructies het meeste risico inhouden.