Grens tussen belastingontwijking en belastingontduiking in de vennootschapsbelasting

Abstract

Belastingen zijn eenzijdige financiële verplichtingen, die door de daartoe grondwettelijk gemachtigde overheden worden opgelegd aan de personen die een band hebben met hun grondgebied, teneinde in de openbare uitgaven als geheel genomen te voorzien. Belastingen kennen hun belangrijkste opdeling in directe en indirecte belastingen. Verder zijn ze onderhevig aan drie grondwettelijke beginselen: het legaliteits-, het annaliteits- en het gelijkheidsbeginsel. Daarnaast zijn ze afhankelijk van een aantal wettelijke beginselen. Belastingontduiking en belastingontwijking zijn belangrijke fenomenen van de Belgische maatschappij en daarbuiten. De wens om zichzelf economisch voordeel te verschaffen door de belastingdruk te verlagen, is normaal. Dit kan echter op een legale manier, via belastingontwijking, en op een illegale manier, via belastingontduiking. De vraag stelt zich dan wanneer het verlagen van zijn eigen belastingdruk als belastingfraude bestempeld kan worden. Onder belastingontwijking verstaan we het zich onttrekken aan belastingen zonder overtreding van enige wetsbepaling en zonder schending van de wet. Belastingontwijking, dat in verschillende verschijningsvormen kan voorkomen, is volledig aanvaard en toegestaan. Belastingontduiking daarentegen is het overtreden van de fiscale wet met het oog op het vermijden van belastingen. Hierbij is er dus wel sprake van een inbreuk op de wet. Hierbij kunnen twee vormen onderscheiden worden op juridische basis: inbreuk van de wetgeving, dit is het overtreden van de wettelijke verplichtingen, en veinzing of simulatie, welk bestaat wanneer partijen de schijn wekken een bepaalde rechtshandeling te hebben aangegaan waarvan de uitwerkselen echter gewijzigd of vernietigd worden door een andere rechtshandeling die geheim is gebleven. Valsheid in geschrifte is een belangrijke derde. Zowel belastingontwijking als -ontduiking kennen ook een opdeling op economische basis. Een belastingplichtige kan economisch voordeel bekomen aan de ene kant door zijn belastbaar inkomen al dan niet frauduleus te verlagen en aan de andere kant door de aftrekbare kosten te verhogen. Het onderscheid tussen belastingontwijking en -ontduiking kende reeds een hele evolutie die zich in de toekomst nog zal voortzetten. A priori heeft de belastingplichtige ten gevolge van de grondwettelijke beginselen het recht op de keuze van de minst belast weg. Aangezien dat voor de fiscus een erg nadelig uitgangspunt is, heeft deze op allerlei manieren geprobeerd om die keuzevrijheid te beperken. Er is bijvoorbeeld de rechtsleer van de wetsontduiking. Dit is de leer die zegt dat iets ook belastingontduiking is indien de bedoelingen de wetgever bij het opstellen van de fiscale wet miskend worden. Dit is echter geen aanvaarde rechtsleer in België en op basis hiervan kan dus niet overgegaan worden tot belasten van in se niet belastbare inkomsten. De keuze voor de minst belaste weg werd onderstreept in het zeer belangrijke Brepols-arrest, waarin het Hof van Cassatie oordeelde dat er geen verboden simulatie en dus geen fiscale fraude kan zijn, indien partijen met het oog op het kiezen van de minst belaste weg handelingen stellen, waarvan ze alle consequenties aanvaarden, zelfs indien de weg die ze kiezen niet de meest voor de handliggende is. De fiscus probeerde het hierna met de economische werkelijkheidsbepaling. Volgens die leer is het nodig dat de gebruikte constructie voldoet aan bedrijfseconomische behoeften. Hieraan werd echter ook een einde gemaakt, en wel door het Hof van Cassatie dat nog eens de Brepols-doctrine bekrachtigde en toevoegde dat die geldt zelfs indien de akten gesteld worden enkel om de belastingdruk te verminderen. Er restte de overheid enkel nog de mogelijkheid om de fiscale wetgeving te veranderen om belastingplichtigen te laten betalen waar de fiscus vindt recht op te hebben. Dat deed ze in de vorm van specifieke antimisbruikbepalingen en in de vorm van een algemen antimisbruikmaatregel. Deze laatste is opgenomen in artikel 344 § 1 W.I.B. '92 en bepaalt dat de Administratie mag herkwalificeren indien een juridische kwalificatie door partijen gegeven aan een akte enkel tot doel heeft om belastingen te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt. Dit artikel heeft een tussencategorie toegevoegd tussen belastingontwijking en belastingontduiking. Aangezien er geen sprake is van het overtreden van wetten of van simulatie, is er geen sprake van belastingontduiking. Er is echter door artikel 344 § 1 W.I.B. '92 een vorm van belastingontwijking ingevoerd die, in geval van geen tegenbewijs van de belastingplichtige, toch niet getolereerd wordt door de fiscus. Het gaat dan meestal over juridische constructies die bestaan uit meer dan één akte. Hoewel de grondwettelijkheid van het artikel door meerdere auteurs en rechtsgeleerden in twijfel wordt getrokken, omdat het meer wetgevend macht in handen van de uitvoerende macht legt dan bedoeld was ten tijde van de scheiding der machten, is er tot heden geen reden om het artikel niet toe te passen. Een oplossing hiervoor en vooral voor rechtsonzekerheid die ontstaan is, is het oprichten van een Dienst Voorafgaande Beslissingen. Hieraan kunnen belastingplichtigen, vóór het uitvoeren van een constructie, deze voorleggen om te kijken welke de fiscale behandeling zal zijn. Een actueel voorbeeld van de toepassing van de rechtsleer van belastingontduiking en -ontwijking is de vruchtgebruikconstructie. Hierbij worden blote eigendommen en het genot van de zaak opgesplitst, waarbij de bestuurder of bedrijfsleider van een vennootschap de blote eigendom koopt en de vennootschap het vruchtgebruik. Deze constructies komen hoe langer hoe meer onder vuur te liggen, hoewel de fiscus onder bepaalde voorwaarden de constructie aanvaardt. Een algemen richtlijn over herkwalificatie bestaat nog niet en voorlopig dient elk geval individueel bekenen te worden.